Контакты
Главная / Подвали погреб

Ндс по нма. Вычет ндс при создании нематериальных активов

При рассмотрении вопросов налогообложения в хозяйственных операциях с нематериальными активами следует учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.

В операциях с нематериальными активами возникают в основном следующие налоги:

  • - налог на добавленную стоимость (НДС);
  • - налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и прежде всего:

  • - условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
  • - назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве наиболее типичных вариантов поступления объектов нематериальных активов следует назвать:

  • · приобретение (покупку) нематериальных активов;
  • · создание объектов нематериальных активов как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе;
  • · приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
  • · безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Во всех этих случаях, так или иначе, решаются вопросы:

  • - должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или, другими словами, происходит ли приобретение нематериального актива с налогом на добавленную стоимость или без него);
  • - куда отнести и как в дальнейшем учитывать в расчетах налог на добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении нематериальных активов.

С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок учета и отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся во времени.

По состоянию на сегодня суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в редакции изменений и дополнений № 3 от 22 августа 1996 г.).

Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39). Соответственно в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам". Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость". Соответственно налогоплательщик при этом, на основании данных оперативного учета, должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, так и по неоплаченным нематериальным активам (п. 50 Инструкции № 39).

В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Прежде всего это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость.

В этой ситуации в настоящее время следует руководствоваться требованиями Положения о бухгалтерском учете, а также п. 57 Инструкции № 39.

При осуществлении предприятием деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (за исключением только подп. "а" и "б" п. 12 Инструкции № 39), налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам к возмещению (зачету) не принимается, а, согласно Инструкции, учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ. Необходимо отметить, что многие предприятия, осуществляющие деятельность, традиционно освобождаемую от налога на добавленную стоимость, допускают одну и ту же характерную неточность: исходя из того, что для них не предусмотрено возмещения (зачета), а предусмотрено включение суммы налога в стоимость приобретения, они отражают сумму "входного" налога по дебету счета 19 (соответствующего субсчета) с последующим списанием с кредита счета 19 в дебет счета 04, а сразу отражают по дебету счета 04 стоимость приобретенного актива вместе с налогом в корреспонденции непосредственно с кредитом счетов расчетов с поставщиками.

По моему мнению, это следует рассматривать как нарушение, которое может иметь налоговые последствия. Дело в том, что в отличие от п. 57, который в части нематериальных активов может быть прочитан двояко, п. 48 Инструкции № 39 четко указывает: нематериальные активы, используемые при производстве товаров, работ, услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп. "в" "ю" п. 12 Инструкции № 39, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога. Таким образом, если приобретенные нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может быть включена в стоимость активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебету счета 19 до тех пор, пока не будет оплачена. Если же предприятие, применяющее льготу, в этой ситуации не ведет счета 19 (исходя, как правило, из того, что возмещения не будет), это значит, что сформированная по дебету счета 04 стоимость нематериального актива на этот момент завышена. Соответственно завышена и сумма износа, включаемая в состав издержек производства (обращения), что является прямым занижением прибыли для целей налогообложения.

Надо отметить, что эта ошибка не является специфической именно для нематериальных активов. Поскольку по льготам "в"-"ю" п. 12 Инструкции № 39 аналогичный порядок действует и в части основных средств (см. п. 48 Инструкции № 39), и в части материалов, работ, услуг, используемых для производства необлагаемой продукции (см. II. 20 Инструкции № 39), то и по этим видам приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования не было уплачено поставщику, могут возникать те же последствия в виде занижения прибыли (за счет завышения издержек), а кроме того, в виде завышения облагаемой базы по налогу на имущество (так как остаток счета 19 налогом на имущество не облагается). При налоговой проверке на весьма вероятное наличие такого нарушения проверяющему укажет сочетание трех признаков:

  • 1. применение льготы по налогу на добавленную стоимость (кроме подп. "а", "б" п. 12 Инструкции № 39);
  • 2. отсутствие (не
  • 3. ведение) счета 19 в бухгалтерском учете;
  • 4. наличие остатка задолженности перед поставщиком товаров, работ, услуг, приобретаемых с налогом на добавленную стоимость.

Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации (например, приобретенная предприятием технология используется как в производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. "у" п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке). Как в этом случае отражается в учете и включается в расчеты сумма НДС, уплаченная поставщику?

Инструкция № 39 не дает по этому вопросу однозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам. Сложившийся в практике подход в основном сводится к тому, что сумма налога на добавленную стоимость сначала отражается по дебету счета 19, а затем - обязательно с учетом условия оплаты поставщику - списывается с кредита счета 19 частично в дебет счета 68 (к возмещению), частично на увеличение стоимости нематериального актива - в соответствии с удельным весом облагаемых и необлагаемых оборотов в данном периоде. Основания для зачета (возмещения) всей суммы налога по приобретенным нематериальным активам в данном случае у предприятия отсутствуют.

Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам также по нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

На практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального актива в результате выполнения предприятием-подрядчиком договора, например, на разработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта - нематериального актива, а о получении его в результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям.

До тех пор пока не произойдет оприходование нематериальных активов, оснований для зачета указанных сумм НДС по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не имеется.

Необходимо обратить внимание еще на один вопрос, связанный с созданием нематериальных активов по договору с подрядчиком. Когда в аналогичной ситуации создаются основные средства, то, согласно п. 47 и п. 52 Инструкции № 39, выполненный подрядчиком объем строительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость, заказчик учитывает по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счетов 60, 76, а затем сумма налога, учтенная на счете 08, списывается на счет 01 "Основные средств" по мере ввода объекта в эксплуатацию с последующим отнесением на себестоимость через суммы износа в установленном порядке. А вот по создаваемым нематериальным активам такой порядок Инструкцией № 39 не предусмотрен. В п. 53 содержится общий порядок списания сумм налога на добавленную стоимость по нематериальным активам в дебет счета 68. На этот вопрос стоит обратить внимание в связи с формированием стоимости объекта основных средств. Достаточно часто предприятие становится обладателем нематериальных активов без налога на добавленную стоимость, поскольку при реализации данного договора исполнитель использовал льготу по налогу. Так, один из наиболее частых случаев появление нематериального актива в результате выполнения научно-исследовательской или опытно-конструкторской работы учреждением образования или науки, что, согласно подп. "м" п. 12 Инструкции № 39, не облагается налогом на добавленную стоимость. Соответственно в учете у заказчика не появляется сумма НДС по дебету счета 19 и не возникает вопрос о возмещении (зачете).

Такая же ситуация складывается при приобретении нематериальных активов у физических лиц, у предпринимателей без образования юридического лица, а в настоящее время еще и у субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему бухгалтерского учета, поскольку все эти категории не рассматриваются как плательщики НДС и соответственно не могут реализовать свою продукцию покупателю с налогом на добавленную стоимость.

При рассмотрении ситуации с приобретением нематериальных активов без налога на добавленную стоимость следует отметить наличие специальной льготы, прямо связанной с нематериальными активами. Согласно подп. "к" п. 12 Инструкции № 39, не облагаются налогом платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленною образца), а также получение авторских прав. Следует обратить внимание на ужесточение формулировки льготы по сравнению с Инструкцией № 1, где вообще освобождались от налога на добавленную стоимость патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектом промышленной собственности, на получение авторских прав. Согласно разъяснению Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1996 г. № 03-4-09/35, от налога в соответствии с льготой в действующей сейчас формулировке освобождены платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности.

Иные обороты, возникающие в процессе передачи и использования объектов промышленной собственности, облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Следует обратить внимание на то, что от налога освобождается только получение (но никак не передача) авторских прав. Согласно же Закону РФ от 9 июля 1993 г. № 53511-1 "Об авторском праве и смежных правах", переход авторского права от одного субъекта к другому возможен не иначе как по наследству.

В связи с этим юридические лица, получая право на использование, например, аудиовизуальных произведений, не приобретают авторских нрав на эти произведения. А поскольку от налога освобождается только получение авторских прав, то средства, получаемые изготовителями указанных произведений за передачу по договорам прав на их использование, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20 ноября 1995 г. № 05-4-09/21).

Согласно другому разъяснению, касающемуся программ ЭВМ (которые являются объектами авторского права), средства, получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав на использование этих программ, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Поэтому при передаче права на использование программ ЭВМ оплата вознаграждения за указанную передачу должна производиться с учетом налога на добавленную стоимость (письмо Госналогслужбы РФ от 15 марта 1996 г. № 03-4-09/35).

Таким образом, при действующей формулировке льготы вероятность приобретения нематериальных активов такого рода без налога на добавленную стоимость очень невелика.

Нематериальные активы могут не только приобретаться предприятием и не только создаваться путем привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами - путем осуществления соответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и - после завершения - постановки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39, облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким образом, создание нематериальных активов собственным силами облагается налогом. При этом, согласно п. 9 Инструкции № 39, за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая себестоимость.

Сложность ситуации состоит в том, что Инструкция № 39 не дает прямых указаний о том, куда относить начисленный налог. В аналогичной ситуации с выполнением хозяйственным способом строительно-монтажных работ (п. 11, а также п. 52 Инструкции № 39) предусмотрено отражение начисленной суммы налога по кредиту счета 68 и дебету счета 08 с последующим включением в стоимость объекта и списанием через износ. По создаваемым своими силами нематериальным активам предусмотрено начисление налога, но не предусмотрено его включение в стоимость создаваемого объекта. Поскольку действовать по аналогии со строительно-монтажными работами прямых оснований все же нет, то при отсутствии специальных разъяснений можно говорить об отнесении начисленных налоговых сумм за счет собственных источников предприятия.

Исчисление налога на прибыль

Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с нематериальными активами, регулируется соответствующими положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" с учетом Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановлюсь, главным образом, не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.

  • 1. Важнейшее правило, работающее при осуществлении операций, предусмотрено в п. 2.4 Инструкции № 37. Согласно этому правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе может привести и к образованию убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту Инструкцией № 37 (в редакции Изменений и дополнений № 3) уже предусмотрена процедура "восстановления" прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактическими прибыли" (данная справка предусмотрена Приложением № 11 к Инструкции № 37), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 Справки предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7) на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно и нематериальных активов). Собственно, это "восстановление" предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчета в свободной форме, но до выхода Изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам и разночтениям.
  • 2. Тот же п. 2.4. Инструкции № 37 содержит еще одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества (обороты но счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.

Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовали разъясняющие письма и комментарии), Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 37 уточнено, при реализации какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что при реализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применяется. Несоблюдение этого требования влечет за собой занижение облагаемой прибыли.

  • 3. При рассмотрении ситуации с безвозмездной передачей нематериальных активов следует затронуть не только передающую, но и получающую сторону. Согласно п. 2.7 Инструкции № 37, по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих предприятий. В "Справке" (Приложение № 11 к Инструкции № 37) это отражается по строке 4.5: прибыль для налогообложения увеличивается на стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий.
  • (Необходимо обратить внимание на то, что увеличение прибыли предприятий происходит только в случае безвозмездного получения имущества от других предприятий, тогда как у банков оно происходит при безвозмездном получении как от юридических, так и от физических лиц.)
  • 4. При рассмотрении существующих льгот по налогу на прибыль наиболее часто применяемой и вызывающей наибольшее количество вопросов называют льготу, связанную с использованием прибыли для осуществления капитальных вложений (п. 4.1.1. Инструкции № 37). Необходимо отметить, что в случае приобретения нематериальных активов, а также в случае их создания указанная льгота не применяется (хотя приобретение и создание нематериальных активов и представляют собой факт осуществления капитальных вложений и соответствующим образом отражаются в учете).
  • 5. Еще один существенный вопрос, непосредственно касающийся реализации нематериальных активов, связан с понятием выбора политики для целей налогообложения "по оплате" или "по отгрузке". Если в части основной деятельности предприятия возможность выбора не вызывает сомнений, то в части реализации прочего имущества до самого последнего времени существовали различные позиции - например, позиция, согласно которой для целей налогообложения прочая реализация в отличие от основной может определяться только по моменту отгрузки, но не по моменту оплаты.

Изменения и дополнения № 3 к Инструкции № 37 внесли ясность в этот вопрос: в Справке (Приложение № 11) строка 2.2 непосредственно предусматривает корректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от реализации основных фондов и иного имущества в результате изменения выручки от реализации этого имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.

Таким образом, в настоящее время прибыль предприятия от реализации нематериальных активов определяется предприятием в соответствии с принятой им политикой для целей налогообложения.

В отношении объектов нематериальных активов имеются особенности осуществления налоговых вычетов НДС. В частности, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 19 отдельного субсчета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Кроме того, для того чтобы налоговый вычет мог быть осуществлен, объекты нематериальных активов должны быть приняты к учету (произведенные расходы отражены на счете 04), а их использование предполагало бы начисление амортизации и ее принятие к учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При организации налогового учета по НДС в части возникновения задолженности по налогу в случае реализации отдельных видов активов читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача нематериальных активов организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, то есть при такой передаче объекта налогообложения не возникает.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

– передачи нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

В 2008 году в счет вклада в уставный капитал переданы объекты нематериальных активов остаточной стоимостью 200 тыс. руб. Первоначальная стоимость активов при их приобретении в 2003 году составляла 250 тыс. руб. При их приобретении был уплачен и предъявлен к вычету НДС в сумме 50 тыс. руб. (250 тыс. руб. x 20 %). В 2008 году действует ставка налога 18 %. Следовательно, сумма налога, подлежащая восстановлению, должна быть определена из этой ставки: (200 тыс. руб. : 250 тыс. руб.) x 250 тыс. руб. x 18 % = 36 тыс. руб. На эту же сумму налоговый вычет может предъявить сторона, получившая объекты в качестве вклада в уставный капитал. Иными словами, сумма, которая была предъявлена к вычету в момент поступления активов в организацию, позднее передавшую их, при расчете сумм, подлежащих восстановлению и новому вычету, значения не имеет;

– дальнейшего использования нематериальных активов для осуществления операций, не облагаемых НДС, и передачи нематериальных активов правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. В этом случае восстановлению также подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (для целей обложения налогом на прибыль).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Если налогоплательщик осуществляет одновременно операции, облагаемые и не облагаемые НДС, суммы этого налога, предъявленные продавцами объектов нематериальных активов:

– учитываются в стоимости объектов нематериальных активов по объектам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по объектам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

6.2. Особенности обложения налогом на прибыль нематериальных активов

Для целей обложения налогом на прибыль существенное значение имеют следующие факторы:

– классификация приобретенного или полученного от иных источников имущества как объекта нематериальных активов;

– правильное определение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

– расчет нормы амортизации, правильное и своевременное ее списание в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Отдельными нормами главы 25 НК РФ установлено следующее:

– нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

– для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака].

Нетрудно убедиться, что определение нематериальных активов практически полностью соответствует определению, приведенному в ПБУ 14/2000. Отличием можно считать более широкий перечень условий для признания активов нематериальными для целей бухгалтерского учета.

К нематериальным активам для целей налогообложения, в частности, относятся:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

– владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Перечень прав, которые могут учитываться в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, несколько отличается от того, что установлен частью четвертой ГК РФ. Однако различия можно считать формальными (терминологическими). По совокупности требований, предъявляемых к данной группе имущества, все активы, учитываемые в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, могут учитываться на счете 04 для целей бухгалтерского учета и наоборот.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

– интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Обращаем внимание читателей на то, что в вышеприведенном перечне отсутствуют финансовые вложения, материальные носители и приравненные к ним средства индивидуализации, указанные в ПБУ 14/2007. Тем не менее нет оснований учитывать для целей налогового учета вышеперечисленные виды имущества в составе объектов нематериальных активов, так как их учет регулируется другими статьями главы 25 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что при отнесении поступившего имущества в состав объектов нематериальных активов и при формировании их первоначальной стоимости для целей налогообложения можно пользоваться данными бухгалтерского учета без дополнительных корректировок.

Единственным существенным отличием в данной части, по нашему мнению, можно считать норму, закрепленную п. 3 ст. 322 НК РФ, в соответствии с которой первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу НК РФ. Данное отличие вряд ли можно считать актуальным, так как все необходимые учетные процедуры в отношении вышеназванных активов должны были быть проведены еще в 2002 году (п. 3 введен в действие Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

6.3. Особенности налогового учета НИОКР

Если НИОКР финансируются за счет бюджетных средств, а также некоторых иных источников, перечисленных в подпункте 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, суммы уплаченного НДС вычету или возмещению не подлежат и должны учитываться в составе стоимости выполненных работ. Реализация таких работ подрядчиками (которые учитывают расходы на счете 20) НДС не облагается.

Общий порядок определения размера расходов на НИОКР и их списания установлен ст. 262 НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Главой 25 НК РФ установлен особый порядок списания расходов на НИОКР для целей обложения налогом на прибыль, а именно:

– расходы налогоплательщика на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований);

– расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в том же порядке.

Таким образом, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

– в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом – только линейным методом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР);

– для целей бухгалтерского учета может применяться срок использования НИОКР – от одного до пяти лет, а для целей налогообложения – только три года;

– если прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04) списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы») единовременно на момент принятия соответствующего решения (п. 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года.

По всем вышеперечисленным случаям возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Причем могут возникать как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства. Если производится списание расходов, не давших положительного результата, возникают постоянные налоговые обязательства.

Таким образом, возникает необходимость разработки формы вспомогательной справки-расчета по определению размера ежемесячного списания сумм расходов на НИОКР. Такая справка может иметь следующую форму.


Справка-расчет о суммах расходов на НИОКР, подлежащих ежемесячному списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль


Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Кроме того, с учетом вышеуказанных особенностей налогообложения расходов на НИОКР, целесообразно (при наличии соответствующих условий) применять еще две справки.


Бухгалтерская справка о суммах списания стоимости НИОКР



Бухгалтерская справка о суммах отчислений в фонды НИОКР



Если организация осуществляет НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то она ведет учет таких затрат в порядке, установленном для учета расходов на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (по основной деятельности).

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, то есть в данном случае списание части расходов в порядке, описанном выше, не производится, а возмещение понесенных затрат осуществляется в порядке, установленном для объектов нематериальных активов. При этом сроки списания затрат, скорее всего, будут более длительными.

6.4. Особенности налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регулируется ст. 325 НК РФ, которой, в частности, установлено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, обособленно отражают в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. Если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в общем порядке. Если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик принял вышеуказанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом вышеуказанное решение налогоплательщика оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, если они выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

– расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

– расходы на приобретение геологической и иной информации;

– расходы на оплату участия в конкурсе.

Если по результатам конкурса заключается лицензионное соглашение на право пользования недрами (налогоплательщик получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов.

При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном НК РФ.

В зависимости от итогов конкурса может быть оформлена одна из двух бухгалтерских справок, каждая из которых носит вспомогательный характер.




Бухгалтерская справка-расчет стоимости расходов на приобретение лицензий



6.5. Специальные налоговые режимы

Организации, использующие специальные налоговые режимы, сталкиваются с необходимостью определения стоимости объектов нематериальных активов при переходе с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим и наоборот.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ (но не на уплату единого сельскохозяйственного налога) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы.

Налогоплательщики, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и осуществляющие другие виды деятельности, обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД (освобожденных от налогообложения) операций.

Порядок включения уплаченного ЕНВД в стоимость объектов нематериальных активов или его вычета аналогичен порядку, который применяется организациями, не использующими данный специальный налоговый режим, но осуществляющими виды деятельности, облагаемые и не облагаемые ЕНВД: сумма налога предъявляется к вычету или включается в стоимость объектов нематериальных активов полностью или частично в зависимости от того, в какой степени данный объект используется в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Напоминаем, что по общему правилу при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма ЕНВД по приобретенным товарам, в том числе по нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При организации налогового учета по налогу на прибыль следует учитывать особенности, установленные п. 2.1 и 3 ст. 346.25 НК РФ:

– при переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

– при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату вышеуказанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, устанавливаемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

– при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату вышеуказанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД;

– если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет нематериальные активы, расходы на приобретение (создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих нематериальных активов, установленной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов. Напомним читателям, что подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен особый порядок списания стоимости внеоборотных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. При этом суммы, принимаемые к уменьшению налоговой базы, как правило, гораздо выше сумм, которые были бы включены в расходы посредством начисления амортизации. Таким образом, в вышеуказанной ситуации объекты нематериальных активов будут отражаться по стоимости, которая будет отличаться от суммы, которая могла бы быть определена, исходя из первоначальной стоимости, срока полезного использования и периода фактической эксплуатации объектов.

Минфин России рассказал, как производятся вычеты НДС, предъявленного подрядчиками при создании нематериального актива (НМА). Подробности - в нашем комментарии.

Смоделируем ситуацию: допустим, организация заказала сторонней компании разработку программного обеспечения. Выполнение работ разбито на отдельные этапы, по окончании которых подписывается акт выполненных работ и подрядчик выставляет в адрес заказчика счет-фактуру. Результаты принятых работ учитываются заказчиком на счете 08.

Из положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что НДС по выполненным работам принимается к вычету, если имеются соответствующие первичные документы и счет-фактура, а результат работ принят к учету и будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. В рассматриваемой ситуации в отношении выполненных этапов работ по созданию НМА все эти условия выполняются.

В то же время в п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты сумм НДС при приобретении НМА производятся в полном объеме после принятия таких объектов на учет. Поскольку НМА не приобретается, а создается, возникают следующие вопросы:

    приравнивается ли в целях исчисления НДС создание НМА к его приобретению;

    можно ли принять НДС к вычету по выполненным этапам работ создания НМА, числящихся в учете по счету 08?

Создание = приобретение

И Минфин России, и суды считают, что при создании НМА в целях исчисления НДС нужно руководствоваться теми же нормами, что и при их приобретении.

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что объект учитывается в качестве НМА при единовременном выполнении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в частности, при достоверном определении его первоначальной стоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов НМА принимаются к учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Каких-либо особенностей вычета НДС, предъявленного контрагентами, создающими НМА, Налоговым кодексом не предусмотрено. Учитывая это, финансисты пришли к выводу, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при создании НМА, подлежат вычету после принятия на учет такого объекта на счет 04.

При формировании своего вывода специалисты финансового ведомства приняли во внимание позицию ВАС РФ, высказанную в Определении от 11.01.2013 № ВАС‑17962/12 . В этом деле компания в 2008 г. заключила договор с контрагентом на создание для нее программных продуктов по автоматизации и логистике. Работы по их созданию были разбиты на этапы. По окончании каждого этапа между заказчиком и исполнителем подписывались акты сдачи-приемки этапа работ, и исполнитель выставлял счета-фактуры. НДС по этим счетам-фактурам компания принимала к вычету. Программные продукты были в полном объеме созданы и введены в эксплуатацию в декабре 2010 г. и январе 2011 г. Налоговики посчитали, что компания имела право принять к вычету НДС по выполненным этапам работ только после создания объектов НМА в декабре 2010 г. и январе 2011 г.

Суды всех трех инстанций поддержали налоговиков. Они исходили из того, что согласно условиям договора исключительные права на программные продукты переходят к компании только после подписания акта сдачи-приемки последней стадии выполнения работ исполнителем. До полной разработки программного продукта компания не может каждую стадию выполненных работ самостоятельно поставить на учет как объект НМА и (или) использовать в своей деятельности. И поскольку НК РФ предусмотрено, что НДС принимается к вычету в полном объеме после принятия на учет НМА, у компании не было оснований для вычета НДС по отдельным этапам работ. ВАС РФ эти выводы поддержал.

Итак, и Минфин России, и суды считают, что НДС по выполненным этапам работ при создании НМА принимается к вычету после того, как НМА будет сформирован в учете как объект и к компании перейдут исключительные права на него.

Счет, на котором учтен НМА

В пункте 1 ст. 172 НК РФ не указано, на каком именно счете должен быть учтен НМА, чтобы НДС по нему можно было принять к вычету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в дебет счета 04 со счета 08 списывается сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке. Допустим, к компании перешло исключительное право на созданный НМА, но она еще не закончила формирование его первоначальной стоимости и не вводила его в эксплуатацию. Может ли она принять к вычету НДС по такому НМА, числящемуся на счете 08? Суды считают, что может.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 25.12.2013 № Ф09-13315/13 по делу № А76-25197/2012 рассмотрел следующую ситуацию. Компания в 2004 г. заключила с юридической фирмой договор о патентовании изобретения в разных странах. В течение 2004-2011 г. по отдельным выполненным этапам договора составлялись акты и фирма выставляла в адрес компании счета-фактуры. Выполненные этапы учитывались компанией на счете 08. НДС к вычету по ним не предъявлялся. Патенты были оформлены в IV квартале 2011 г., и в этом же квартале компания заявила к вычету НДС по полученным в 2004-2011 г. счетам-фактурам. В момент принятия НДС к вычету полученные патенты числились на счете 08, поскольку компания намеревалась оценить их рыночную стоимость и включить затраты по проведению такой оценки в их первоначальную стоимость.

Суд признал право компании на вычет НДС, указав при этом, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты в зависимость от того, на каком счете учитывается объект НМА.

Таким образом, для вычета НДС не важно, на каком счете учтен НМА. Главное, чтобы он был сформирован как объект и исключительные права на него перешли к организации.

Мы продолжаем публиковать отрывки из книги «Годовой отчет 2011» под редакцией Владимира Мещерякова. Узнаем, как определить стоимость деловой репутации, нематериальных активов, если они созданы собственными работниками и как учесть товары по плановой себестоимости.

Покупка НМА

По правилам бухгалтерского учета в фактическую стоимость НМА, приобретенного за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с покупкой. Эти расходы учитывают без НДС и других возмещаемых налогов. Такими расходами являются: суммы, уплаченные правообладателю по договору об отчуждении исключительных прав, стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с приобретением НМА, регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав. Также стоимость актива формируют, невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта НМА, дополнительные расходы, связанные с доработкой объекта исследования (это могут быть затраты, учитываемые по Кредиту счетов 70, 69, 10 и др.), другие расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.

Не включаются в цену актива расходы по займам и кредитам, привлеченным для его приобретения или создания. Но если НМА относится к инвестиционным активам (т.е. требует большого времени и затрат на его приобретение и (или) создание), то расходы по займам и кредитам включаются в его стоимость.

Все перечисленные затраты учитываются по Дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Если фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом нематериального актива, в его фактическую стоимость не включают, а учитывают на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

После оприходования НМА «входной» НДС принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца). Если фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает фактическую стоимость НМА и к налоговому вычету не принимается.

Покупка НМА отражается проводками:

Дебет 08-5 Кредит 60 (71, 76…)

учтены затраты по покупке НМА;

Дебет 19-2 Кредит 60 (71, 76…)

учтен НДС по затратам, связанным с покупкой НМА (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 04 Кредит 08-5

НМА принят к бухгалтерскому учету;

Кредит 19-2

НДС по расходам, связанным с покупкой НМА, принят к налоговому вычету;

Дебет 60 (71, 76…) Кредит 50 (51)

– оплачены НМА и затраты, связанные с его покупкой.

Пример

15 декабря отчетного года ЗАО «Актив» приобрело исключительное право на селекционное достижение. Стоимость права – 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). Стоимость услуг по регистрации права, оказанных ФГУ «Госсорткомиссия», - 500 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

300 000 руб. (354 000 – 54 000) – отражена стоимость исключительного права на селекционное достижение (без НДС);

Дебет 19-2 Кредит 60

54 000 руб. – учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

354 000 руб. – перечислены деньги продавцу;

Дебет 08-5 Кредит 76

500 руб. – учтены затраты, связанные с регистрацией права на селекционное достижение;

Дебет 76 Кредит 51

500 руб. – оплачены затраты по регистрации права;

Дебет 04 Кредит 08-5

300 500 руб. (300 000 + 500) – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-2

54 000 руб. – произведен налоговый вычет.

В балансе «Актива» на 31 декабря отчетного года по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость селекционного достижения в сумме 300 тыс. руб.

НМА своими силами

Если НМА создан самой фирмой, то в его фактическую стоимость включают все расходы по его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату работников, которые его изготавливали, патентные пошлины). Такое же правило действует и в налоговом учете. НМА считается созданным силами предприятия, если исключительное право на актив принадлежит фирме, и он сотворен ее работниками или по ее заказу сторонней организацией. НМА учитывается, когда свидетельство на товарный знак выдано организации. Стоимость НМА, созданного собственными силами фирмы, списывается только через его амортизацию.

Пример

Научно-производственное предприятие ОАО «НИИ Полипласт» разработало новый способ выпуска высокопрочного пластика. Сотрудники предприятия Иванов и Фокин изготовили и испытали образец пластика.

Их заработная плата составила 10 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов – 3400 руб. Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве – 310 руб.

В отчетном году НИИ «Полипласт» направил в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение.

Фирма заплатила пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.

Предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение «Способ выпуска высокопрочного пластика» сроком на 20 лет от 10 декабря отчетного года.

Бухгалтер «НИИ Полипласт» сделал проводки:

Дебет 08-5 Кредит 70

– 10 000 руб. – начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08-5 Кредит 69

– 3710 руб. (3400 + 310) – начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносы за «травматизм»;

Дебет 08-5 Кредит 76

– 1150 руб. – учтена пошлина за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 08-5 Кредит 76

– 5000 руб. – учтены затраты на экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 76 Кредит 51

– 6150 руб. (5000 + 1150) – оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08-5

– 19 860 руб. (10 000 + 3710 + 1150 + 5000) – НМА принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

В балансе «НИИ Полипласт», составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость патента в сумме 19 860 руб. (20 тыс. руб.).

НМА, полученные безвозмездно, необходимо отразить в бухгалтерском учете. Их учитывают: по рыночной или остаточной стоимости, в зависимости от того какая из них выше. Остаточная стоимость подтверждается документами передающей стороны. Сумма НДС по такому активу, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не предъявляется. Она увеличивает его фактическую стоимость. Принятие к учету НМА по договору дарения производится в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Получение НМА отражается проводками:

Дебет 08-5 Кредит 98-2

– получен НМА безвозмездно;

Дебет 19-2 Кредит 98-2

– учтен НДС по НМА (если есть счет-фактура от передающей стороны);

Дебет 08-5 Кредит 19-2

– учтен НДС в стоимости НМА;

Дебет 04 Кредит 08-5

– НМА принят к бухгалтерскому учету.

Учет НДС по НМА имеет свои особенности, вызывающие затруднения как при реализации активов, так и при их приобретении. В материале пойдет речь о правилах учета НМА и некоторых сложностях в бухгалтерских проводках.

Правила учета НДС при приобретении НМА

Приобретенные нематериальные активы следует приходовать по акту приема-передачи, оформив в дальнейшем форму НМА-1. Однако для принятия к вычету НДС этих действий мало. Требуется, чтобы был оформлен договор, способный подтвердить действительность произведенных затрат. Кроме того, продавец должен выставить счет-фактуру.

Приобретая НМА, в общих случаях предприятие не должно включать НДС в начальную стоимость. Сумму налога следует учесть на 19-м счете.

ВАЖНО! Для принятия НДС к вычету при получении счета-фактуры требуется, чтобы налог был выделен в документе отдельной строкой.

Если и продавец, и покупатель являются плательщиками НДС, то проводки по приобретению НМА следует записать в учете таким образом:

Дт 08 Кт 60 - учитываем стоимость приобретенного объекта (без налога).

Дт 19 Кт 60 - учитываем по приобретенным НМА НДС , выделенный в счете-фактуре.

Дт 60 Кт 51 - проводим платеж за приобретенный объект.

Дт 04 Кт 08 - принимаем к учету приобретенный НМА в размере стоимости объекта.

Дт 68 Кт 19 - принимаем к вычету входной НДС.

От налога, согласно нормам подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождены следующие объекты:

  • продажа эксклюзивных прав на результаты изобретений, промышленные образцы, компьютерные программы, базы данных, созданные интегральные схемы и иные новые разработки;
  • сами права на использование приведенных выше объектов, если эти права оформлены с помощью лицензионных соглашений.

Освобождение от НДС для таких объектов подразумевает, что налог не выделяется. Бухгалтерские проводки при получении указанных выше активов будут выглядеть так:

Дт 08 Кт 60 - отражаем стоимость купленного объекта (без налога).

Дт 60 Кт 51 - отражаем платеж за купленный объект.

Дт 04 Кт 08 - принимаем к учету приобретенный актив в размере стоимости объекта.

Включаем НДС в стоимость нематериального актива: проводки

В деловой практике встречаются случаи, когда в счете-фактуре НДС выделен, но его следует не принимать к вычету, а учитывать в стоимости самого объекта НМА. К таким случаям требуется особый подход, заключающийся в следующих проводках:

Дт 08 Кт 60 - учитываем стоимость поступившего объекта (без налога).

Дт 19 Кт 60 - отражаем входной НДС.

Дт 60 Кт 51 - учитываем платеж за приобретенный объект (с налогом).

Дт 08 Кт 19 - учитываем НДС в стоимости объекта.

Дт 04 Кт 08 - принимаем к учету стоимость объекта (с налогом).

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ НДС, выделенный отдельной строкой в счете-фактуре, включается покупателем в стоимость объекта НМА при следующих обстоятельствах:

  • приобретенные объекты НМА будут использоваться в необлагаемых НДС операциях;
  • местом реализации приобретенных НМА не является территория РФ;
  • НМА куплены лицами, которые являются неплательщиками НДС либо получили освобождение по этому налогу;
  • операции по передаче приобретаемых объектов не относятся к реализации в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Можно ли заявлять вычет НДС по этапам создания активов

В некоторых случаях у бухгалтеров возникают трудности при ответе на вопрос, правомерно ли производить вычет по НДС на этапах формирования НМА. Дело в том, что норма п. 1 ст. 172 НК РФ гласит об одной возможности вычета НДС по нематериальным активам - лишь после окончательного принятия активов на учет. Как же тогда быть, если процесс ввода НМА в эксплуатацию длится долгое время? Получится ли без претензий от налоговой службы осуществлять вычет после каждого этапа, сопровождая этот процесс подписанием актов приемки-передачи?

Судебная практика на этот счет весьма противоречива и не дает однозначного ответа. Так, ВАС РФ в своем определении от 11.01.2013 № ВАС-17962/12 считает, что нужно буквально следовать букве НК РФ и поэтапные вычеты не соответствуют закону.

Однако встречаются вердикты противоположного содержания. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10 принял сторону налогоплательщика и признал этап работ, проведенных в отчетном периоде по созданию объекта, законченным. НДС было разрешено принять к вычету. Налоговики же считали, что эти работы не позволили создать готовый к использованию объект.

Минфин РФ в письме от 14.10.2010 № 03-07-10/13 опубликовал компромиссное мнение и признал, что вычет по этапам может быть осуществлен при одном условии: такой принцип оговорен в соглашении между сторонами при создании объекта НМА.

Проводки при реализации НМА с НДС и без него

Выбытие НМА по причине реализации оформляется с помощью внутреннего документа - акта выбытия и отражается в форме № НМА-1. Покупателю при продаже объекта выставляется счет-фактура.

Если реализация НМА освобождена от НДС, учетные записи будут выглядеть так:

Дт 62 Кт 91 - отражаем стоимость продажи актива (без налога).

Дт 05 Кт 04 - списываем амортизационную сумму, начисленную к дате реализации.

Дт 91 Кт 04 - списываем сумму остаточной стоимости актива.

Дт 51 Кт 62 - отражаем получение оплаты за проданный актив.

В тех случаях, когда реализационная операция облагается налогом, учетные записи меняются очень незначительно:

Дт 62 Кт 91 - учитываем стоимость продажи актива (с налогом).

Дт 91 Кт 68 - начисляем НДС.

Дт 05 Кт 04 - списываем сумму амортизации актива, начисленную к дате реализации.

Дт 91 Кт 04 - списываем остаточную стоимость актива.

Дт 91 Кт 99 или же Дт 99 Кт 91 - выявляем финрезультат от реализации.

Дт 51 Кт 62 - отражаем полученную оплату за реализованный актив.

Как видно из приведенных записей, при облагаемых НДС операциях добавляется лишь одна проводка - сумма налога к внесению в бюджет отражается по дебету 91-го счета и по кредиту 68-го счета.

Для учета НДС при приобретении и реализации НМА предусмотрен конкретный набор проводок. Сложности могут возникнуть только при желании принять к вычету НДС на отдельных этапах введения НМА. Если компания намерена поэтапно получать вычет, она должна быть готова к претензиям контролирующих органов и спорам в арбитражном суде.